Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

aus Wikipedia, der freien Enzyklopädie
Wechseln zu: Navigation, Suche

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sind teils geschriebene, teils ungeschriebene Regeln zur Buchführung und Bilanzierung, die sich vor allem aus Wissenschaft und Praxis, der Rechtsprechung sowie Empfehlungen von Wirtschaftsverbänden ergeben. Ihre Aufgabe ist es, Gläubiger und Unternehmenseigner vor unkorrekten Daten, Informationen und möglichen Verlusten weitestgehend zu schützen.

Anforderungen an eine Buchführung[Bearbeiten]

Eine Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen § 238 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB). Zu einer ordnungsmäßigen Buchführung gehören:[1]

  • Die Buchführung muss klar und übersichtlich sein. Dazu gehört:
    • eine sachgerechte Organisation
    • eine übersichtliche Gliederung des Jahresabschlusses
    • ein Verbot, Vermögenswerte und Schulden sowie Aufwendungen und Erträge miteinander zu verrechnen (Bruttoprinzip, Saldierungsverbot), und
    • ein Verbot, Buchungen unleserlich zu machen.
    • ein Verbot, Bleistifteintragungen vorzunehmen.
  • Alle Geschäftsvorfälle müssen fortlaufend, vollständig, richtig und zeitgerecht sowie sachlich geordnet gebucht werden.
  • Jeder Buchung muss ein Beleg zugrunde liegen.
  • Die Buchführungsunterlagen müssen ordnungsmäßig aufbewahrt werden.

Regelwerke, die diese Grundsätze spezifizieren, enthalten die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme und Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen.

Trotz dieser Regelwerke und obwohl auch das Handelsgesetzbuch viele wichtige Grundsätze aufgenommen hat, gibt es immer noch Grundsätze, die nicht gesetzlich festgelegt sind (beispielsweise die sachgerechte Organisation). Solche Regeln werden als ungeschriebene GoB bezeichnet. Besondere Bedeutung haben die gesetzlichen Regelungen bei der Bilanzierung und Bewertung im Rahmen des Jahresabschlusses. Jedoch sind alle, auch die ungeschriebenen GoB für den Kaufmann verbindlich. Eine nicht ordnungsmäßige Buchführung kann dazu führen, dass die Besteuerungsgrundlagen von den Finanzbehörden geschätzt werden. Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung von Vermögen in Jahresabschlüssen wird mit Freiheits- oder Geldstrafen geahndet (§ 331 HGB, §§ 370 f. AO). Im Insolvenzfall ziehen Verstöße gegen die GoB Freiheitsstrafen nach sich (§ 283 StGB).

Herleitung[Bearbeiten]

Die genannten Grundsätze sind ein verbreitetes, aber kein allgemeingültiges System. Eine detailliertere Systematik lässt sich mit drei unterschiedlichen Methoden herleiten:

  • induktiv: Diese Methode, vertreten zum Beispiel von Eugen Schmalenbach, leitet die Grundsätze aus verbreiteten und etablierten Handelsbräuchen „ordentlicher und ehrenwerter Kaufleute“ ab. Sie wird deshalb auch empirische Methode genannt. Die induktive Herleitung hat heute nur noch eine nachrangige Bedeutung, da sie mit der Schutzfunktion der GoB in Konflikt steht. So sind die Kaufleute zwar sachverständig, aber nicht neutral; daher besteht die Gefahr, dass die Herleitung zwar im Sinne des Kaufmanns, aber nicht im Sinne des Gesetzes erfolgt.
  • deduktiv: Hierbei werden die GoB aus den allgemeinen Zwecken der Buchführung und des Jahresabschlusses abgeleitet. Die deduktive Methode kann betriebswirtschaftlich oder handelsrechtlich ausgerichtet sein. Im ersten Fall folgt sie dem allgemein anerkannten, einheitlichen betriebswirtschaftlichen Zwecksystem für die Rechnungslegung, im zweiten Fall werden die Grundsätze aus dem Gesetz abgeleitet. Sie stellen dann einen gesetzentsprechenden Konsens und Kompromiss über das vom Gesetzgeber intendierte Zwecksystem von Wissenschaft, Rechtsprechung und Bilanzierungspraxis dar. Auch diese Methode ist problematisch, da es nicht nur einen Zweck des Jahresabschlusses gibt. Die Deduktionsbasis ist daher nur dann klar bestimmbar, wenn einem dieser Zwecke, etwa der Bemessung des auszuschüttenden Gewinns, der Vorrang eingeräumt wird.
  • hermeneutisch: Diese Methode legt die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften aus, indem sie Kriterien der Hermeneutik anwendet. Wichtige rechtliche Kriterien sind hierbei zum Beispiel der Wortlaut der gesetzlichen Vorschriften, ihr Bedeutungszusammenhang, ihre Entstehungsgeschichte sowie Gesetzesmaterialien und Ansichten des Gesetzgebers, sowie Aspekte der induktiven und deduktiven Methode. Daneben werden betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte und sonstige Kriterien, etwa Verfassungskonformität und Rechtsprechung, einbezogen und in einen Gesamtzusammenhang gebracht. Die hermeneutische Methode hat sich durchgesetzt und ist das gängige Verfahren zur Herleitung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.[2]

Kodifizierte GoB[Bearbeiten]

Die nachfolgende Systematik unterteilt die kodifizierten GoB, die bei der Buchführung, Inventur und Jahresabschluss einzuhalten sind, in Rahmen-, Abgrenzungs- und ergänzende Grundsätze.

Rahmengrundsätze[Bearbeiten]

Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit[Bearbeiten]

Rechtsgrundlage: § 239 Abs. 2 HGB

Der Grundsatz der Richtigkeit ist erfüllt, wenn der Jahresabschluss nach den gültigen Regeln erstellt wurde sowie die Ansätze und Werte in nachprüfbarer, objektiver Form aus ordnungsgemäßen Belegen und Büchern herzuleiten sind. Die einzelnen Positionen müssen den Tatsachen entsprechen und die Werte nach den sonstigen GoB ermittelt worden sein. Sofern nicht vermeidbar, sind Schätzwerte nach eigenem Ermessen festzusetzen. Diese sollten möglichst willkürfrei und vertretbar sein und nach festgelegten Verfahren stetig angewandt werden.

Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit[Bearbeiten]

Rechtsgrundlage: § 238 Abs. 1 S. 2 HGB, § 243 Abs. 2 HGB

Der Grundsatz der Klarheit bezieht sich auf die äußere Gestaltung der Aufzeichnungen in der Buchführung sowie im Jahresabschluss. Der Jahresabschluss soll übersichtlich, klar und für sachverständige Dritte, die mit Buchführung und Jahresabschluss vertraut sind, verständlich sein. Die Forderung nach Klarheit ist insbesondere für die Gliederung von Bilanz und GuV bedeutend. Wie tief im Detail die Gliederung erfolgen muss, ist fraglich. Insbesondere mit den Gliederungsschemata in § 266 HGB (Bilanz) und in § 275 HGB (Gewinn- und Verlustrechnung) liefert der Gesetzgeber wichtige Anhaltspunkte. Offen bleibt jedoch beispielsweise die Ordnung und Tiefe der im Anhang geforderten Informationen. Wesentliche aus diesem Grundsatz abgeleitete Prinzipien sind das Prinzip der Einzelbewertung (Vermögensgegenstände und Schulden sind einzeln zu erfassen und zu bewerten, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) und das Saldierungsverbot (Aktiv- und Passivposten sowie Aufwendungen und Erträge dürfen nicht gegeneinander verrechnet werden, § 246 Abs. 2 HGB).

Grundsatz der Einzelbewertung[Bearbeiten]

Rechtsgrundlage: § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 201 Abs. 2 Z. 3 UGB

Der Grundsatz der Einzelbewertung besagt, dass alle Vermögensgegenstände und Schulden unabhängig voneinander zu bewerten sind. Durch die Einzelbewertung sollen insbesondere Kompensationen von Wertsteigerungen bei einem Gegenstand mit Wertminderungen bei einem anderen ausgeschlossen werden. Es entsteht allerdings vereinzelt das Problem, entscheiden zu müssen, was als eigenständiger Vermögensgegenstand gilt.

Vom Grundsatz der Einzelbewertung gibt es eine Reihe von Ausnahmen:

  • Gemäß § 240 Abs. 3 HGB dürfen Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleich bleibenden Menge und einem gleich bleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand (…) nur geringen Veränderungen unterliegt.
  • Gemäß § 240 Abs. 4 HGB dürfen gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige (…) Vermögensgegenstände und Schulden jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. In diesem Zusammenhang sind insbesondere auch Pauschalwertberichtigungen von Forderungen und Pauschalbewertung von Rückstellungen von Bedeutung.
  • Gemäß § 256 HGB kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind.

Grundsatz der Vollständigkeit[Bearbeiten]

Rechtsgrundlage: § 239 Abs. 2 HGB, § 246 Abs. 1 HGB

Gemäß dem Vollständigkeitsgrundsatz sind sämtliche buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle im Jahresabschluss zu erfassen. Zusätzlich müssen in der Buchhaltung und im Jahresabschluss auch solche Veränderungen erfasst werden, die nicht als Geschäftsvorfall erkennbar sind, wie z. B. Schwund und Verderb. Neben den buchführungspflichtigen Vorfällen sind auch Risiken, die bis zum Bilanzstichtag noch keinen Niederschlag in der Buchführung gefunden haben, zu berücksichtigen (Rückstellung).

Insofern umfasst die Forderung nach Vollständigkeit:

  • jährliche Erfassung der tatsächlichen Bestände durch Inventur
  • intensive Preisbeobachtung auf den Märkten, um negativen Preisentwicklungen Rechnung tragen zu können
  • Beobachtung und Analyse aller relevanten Risiken, um diese im Jahresabschluss berücksichtigen zu können.

Wertaufhellung[Bearbeiten]

Hauptartikel: Wertaufhellungsprinzip
  • Wertbeeinflussung: Wenn Informationen über Sachverhalte eingehen, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, handelt es sich um wertbegründeten Einfluss und die Informationen müssen nicht mehr berücksichtigt werden, es sei denn es handelt sich um die Antizipation von Verlusten.

Diese sind im Interesse des Gläubigerschutzprinzips in die Bilanz von 2005 mit einzubeziehen. Das Prinzip der Wertbeeinflussung ist, wie bereits oben ersichtlich, nämlich dem Vorsichtsprinzip untergeordnet.

Abgrenzungsgrundsätze[Bearbeiten]

Realisationsprinzip[Bearbeiten]

Hauptartikel: Realisationsprinzip

Imparitätsprinzip[Bearbeiten]

Hauptartikel: Imparitätsprinzip

Grundsatz der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung[Bearbeiten]

Rechtsgrundlage: zur zeitlichen Abgrenzung: § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, § 201 Abs. 2 Z. 5 UGB

Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung ist eng verbunden mit dem Realisationsprinzip. Er bestimmt, in welcher Periode die durch die Leistungserstellung verursachten Wertminderungen als Aufwand zu erfassen und somit erfolgsmindernd zu berücksichtigen sind. Alle sachlich der Unternehmensleistung zurechenbare leistungsbezogene Aufwendungen sind unabhängig davon, wann sie bezahlt wurden, der Periode zuzuordnen, der die sachlich zugehörigen Erträge zugerechnet werden.

  • Beispiel: Kauft ein Unternehmen Werkstoffe, die erst im nächsten Jahr zu Produkten weiterverarbeitet und verkauft werden, dann werden die Ausgaben für diese Werkstoffe auch erst im nächsten Jahr zu Aufwendungen.

Der Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung löst mehrere Probleme. Einerseits sind nach diesem Grundsatz streng zeitraumbezogene Vermögensänderungen, wie z. B. Mieteinnahmen und -ausgaben, Zinseinnahmen und -ausgaben oder Versicherungsprämien zeitlich proportional der Periode zuzurechnen, in der sie ursächlich entstanden sind und nicht in der Periode, in der die Zahlung erfolgte.

  • Beispiel: Das Unternehmen erhält am 1. Oktober 2005 eine Mietzahlung für die folgenden 6 Monate. Die Mietzahlung ist zur Hälfte dem Jahr 2005 und zur Hälfte dem Jahr 2006 zuzuordnen.

Andererseits klärt der Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung die Zurechnung von Wertveränderungen, denen keine Unternehmensleistungen gegenüberstehen (z. B. Schenkungen oder Währungsverluste bzw. -gewinne). Die Wertveränderungen werden der Periode zugerechnet, in der sie angefallen sind.

Vermögensänderungen, die erst bekannt werden, wenn die Periode, der sie eigentlich zuzurechnen sind, bereits abgeschlossen ist, sind jener Periode zuzurechnen, in der sie bekannt werden.

Ergänzende Grundsätze[Bearbeiten]

Grundsatz der Vorsicht[Bearbeiten]

Hauptartikel: Vorsichtsprinzip

Grundsatz der Kontinuität[Bearbeiten]

Rechtsgrundlage: § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, § 201 Abs. 2 Z. 6 UGB

Aus Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu verschiedenen Zeitpunkten lässt sich nur dann die Entwicklung des Unternehmens erkennen, wenn diese Informationen vergleichbar sind. Mit einem häufigen Wechsel der Ausweis- und Bewertungsmethoden kann eine willkürliche Beeinflussung des Bilanz- und GuV-Bildes erreicht werden. Bei der Kontinuität wird unterschieden in materielle und formelle Kontinuität:

  • Die materielle Kontinuität verlangt, dass die einzelnen Positionen des Jahresabschlusses immer auf gleiche Weise zu ermitteln, abzugrenzen und zusammenzustellen sind. Bezogen auf die Bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) handelt es sich dabei im deutschen Recht um eine Sollvorschrift, von der ggf. unter Begründung abgewichen werden kann (§ 252 Abs. 2 HGB). Im österreichischen UGB ist der Grundsatz grundsätzlich eine Muss-Vorschrift, jedoch wird im letzten Satz das § 201 UBG ein Abgehen (von allen Vorschriften des § 201) wegen Vorliegen besonderer Umstände erlaubt.
  • Die formelle Kontinuität schreibt vor, dass stets die gleichen Gliederungsbegriffe und -schemata zu verwenden sind. In der Eröffnungsbilanz müssen die Wertansätze eines Geschäftsjahres mit den angesetzten Werten der Schlussbilanz des vorhergehenden Jahres identisch sein. Damit wird die Grundvoraussetzung der Vergleichbarkeit, sowohl im Zeitablauf als auch bei verschiedenen Unternehmen zum gleichen Zeitpunkt, geschaffen.

Ausnahmen bildet hier die Euro-Umstellung, bei der die Schlussbestände des Vorjahres in DM und die Anfangsbestände des laufenden Jahres in Euro ausgewiesen wurden. Eine weitere Ausnahme tritt nach einer steuerlichen Betriebsprüfung auf, nach der bei Änderungen die letzte noch änderbare Bilanz angepasst werden muss, während die Vorjahresbilanz nicht mehr angetastet wird.

Änderungen hinsichtlich der materiellen oder formellen Kontinuität sind zu erwähnen und in ihren Auswirkungen zu erläutern.

Vgl. dazu auch Bilanzidentität.

Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit[Bearbeiten]

Hauptartikel: Fortführungsprinzip

Periodisierungsprinzip[Bearbeiten]

Rechtsgrundlage: § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB

Erträge der jeweiligen Periode (i.d.R. das Geschäftsjahr) müssen den entsprechenden Aufwendungen gegenübergestellt werden.

Stichtagsprinzip[Bearbeiten]

Beziehung zwischen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen GoB[Bearbeiten]

Die handelsrechtlichen und steuerrechtlichen GoB stellen aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) zwingend eine Einheit dar (Maßgeblichkeitsprinzip), von Ausnahmefällen abgesehen. Dieses Maßgeblichkeitsprinzip erfordert, dass der BFH allgemein alle GoB vor dem Hintergrund des Handelsrechts auslegt; diese Auslegung soll unabhängig von steuerlichen Konsequenzen erfolgen, selbst wenn der Fall steuerlicher Art ist.

Des Weiteren bilden handelsrechtliche und steuerrechtliche GoB eine Einheit, weil sie das Gebot der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe erfüllen müssen. Dieses Gebot bedeutet, dass eine Rechtsnorm eines obersten Gerichtshofs auch in unterschiedlichen Rechtsgebieten einheitlich auszulegen ist (Art. 95 Abs. 3 GG).

Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung in der Schweiz[Bearbeiten]

Die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung nach Schweizerischem Recht sind im Art. 958cVorlage:Art./Wartung/ch-Suche des Obligationenrechts enthalten. Drei Grundsätze sind zwingend einzuhalten:

  • Die Vollständigkeit der Jahresrechnung
  • Die Klarheit und Wesentlichkeit der Angaben
  • Der Grundsatz der Vorsicht

Von weiteren drei Grundsätzen sind Abweichungen in begründeten Fällen erlaubt, aber im Anhang darzulegen:

  • Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit
  • Stetigkeit in Darstellung und Bewertung
  • Unzulässigkeit der Verrechnung von Aktiven und Passiven sowie von Aufwand und Ertrag

Die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung enthält Art. 957aVorlage:Art./Wartung/ch-Suche OR: Namentlich sind zu beachten:

  1. die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte;
  2. der Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge;
  3. die Klarheit;
  4. die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens;
  5. die Nachprüfbarkeit.

Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung in Österreich[Bearbeiten]

1. Wahrheit
2. Klarheit
3. Vollständigkeit
4. Stichtagsprinzip
5. Realisationsprinzip
6. Imparitätsprinzip
7. Stetigkeit
8. Vorsicht
9. Einzelbewertung
10. Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Werte/originäre Firmenwerte

Die GoB sind in den §§ 190 ff UGB kodifiziert.

Siehe auch[Bearbeiten]

Literatur[Bearbeiten]

  • Adolf G. Coenenberg, u.a.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 21. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2009, ISBN 3-7910-2770-0.
  • Ulrich Döring, Rainer Buchholz: Buchhaltung und Jahresabschluss, 9. vollständig neu bearbeitete und ergänzte Auflage, Erich Schmidt Verlag, Berlin 2005, XIV, ISBN 3-503-08379-0.
  • Anton Egger, Helmut Samer, Romuald Bertl: Der Jahresabschluss nach dem Unternehmensgesetzbuch, Band 1 - Der Einzelabschluss, 12. überarbeitete und erweiterte Auflage, Linde, Wien 2008, ISBN 978-3-7073-1402-1.
  • Heinrich Wilhelm Kruse: "Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Rechtsnatur und Bestimmung", 3. unveränderte Auflage, Otto-Schmidt-Verlag, Köln 1978, ISBN 3-504-35003-2.
  • Ulrich Leffson: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. revidierte und erweiterte Auflage, IDW-Verlag, Düsseldorf 1987, ISBN 3-8021-0318-1.
  • Thomas Schildbach: Der handelsrechtliche Jahresabschluss, 8. aktualisierte Auflage, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin 2008, ISBN 978-3-482-42487-8.

Einzelnachweise[Bearbeiten]

  1. Schmolke, Deitermann: Industrielles Rechnungswesen IKR. 34. Auflage. Winklers Verlag, 2006, ISBN 3-8045-6652-9, S. 11.
  2. Klaus Ruhnke: Rechnungslegung nach IFRS und HGB. 2. Auflage. Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2008, ISBN 978-3-7910-2744-9, S. 185ff.
Rechtshinweis Bitte den Hinweis zu Rechtsthemen beachten!