Betriebsaufspaltung

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Eine Betriebsaufspaltung ist ein steuerliches Konstrukt, bei dem ein Unternehmen in zwei oder mehrere rechtlich selbständige Einheiten aufgespaltet wird, wobei die beteiligten Einheiten personell und wirtschaftlich aneinandergebunden bleiben (Beschluss des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63). Die Betriebsaufspaltung ist nicht ausdrücklich in den Steuergesetzen definiert,[1] sondern wurde durch Rechtsprechung des BFH entwickelt. Die Grundlagen der Rechtsprechung ergeben sich aus den Einkommensteuerrichtlinien R 15.7 (4) bis R 15.7 (8). Mit der Betriebsaufspaltung wird die vollumfängliche ertrag- und gewerbesteuerliche Erfassung von Gegenständen (Betriebsvermögen, steuerliche Verstrickung) und Erträgen bezweckt. Dies wird durch die Umqualifikation der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb erreicht.[2] Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen nicht. [3]

schematische Darstellung einer Betriebsaufspaltung

Voraussetzungen[Bearbeiten | Quelltext bearbeiten]

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage einer gewerblich tätigen Personen- oder Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlässt und das Unternehmen die andere Gesellschaft beherrscht. Verlangt wird hierbei eine sachliche Verflechtung (Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage) und eine personelle Verflechtung (meist: Mehrheit der Stimmrechte in der Personen- oder Kapitalgesellschaft). Liegt nur eine der beiden Voraussetzungen vor (der Steuerpflichtige verpachtet z. B. sein Grundstück an eine Kapitalgesellschaft, ist aber selbst nicht an der Gesellschaft beteiligt), handelt es sich nicht um eine Betriebsaufspaltung.

Definition der sachlichen Verflechtung[Bearbeiten | Quelltext bearbeiten]

Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft überlässt. Es ist nicht notwendig, dass das Unternehmen Eigentümer der Sache ist, es kann sie auch selbst pachten und an die Betriebsgesellschaft weiterverpachten.

Es ist schwierig zu bestimmen, was genau eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, doch haben sich in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Grundsätze herausgebildet. So bildet zum Beispiel ein Bürogebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn die Geschäfte von dort geführt werden. Fabrikationsgrundstücke, Patente und Rechte am Namen des Unternehmens (Firma) sind immer als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen. Die Ersetzbarkeit eines Wirtschaftsguts schließt das Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage nicht aus.

Bei der Einordnung des Wirtschaftsguts kommt es nicht auf den quantitativen Wert an, entscheidend ist allein die Funktion. Auch im Wirtschaftsgut enthaltene erhebliche stille Reserven genügen nicht, um ein Wirtschaftsgut als wesentliche Betriebsgrundlage einordnen zu können.

Definition der personellen Verflechtung[Bearbeiten | Quelltext bearbeiten]

Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. In den meisten Fällen wird diese Voraussetzung durch die Mehrheit der Stimmrechte in der Betriebsgesellschaft erfüllt. Es ist aber auch möglich, dass eine faktische Beherrschung vorliegt oder dass mehrere Personen zusammen beide Unternehmen beherrschen.

Anteile von Ehegatten werden grundsätzlich nicht zusammengerechnet, außer es wurde Gütergemeinschaft vereinbart. Ist an dem Besitzunternehmen der eine Ehegatte und an dem Betriebsunternehmen der andere Ehegatte beteiligt, liegt in der Regel keine Betriebsaufspaltung vor. Diese Konstellation wird Wiesbadener Modell genannt.

Steuerliche Folgen der Betriebsaufspaltung[Bearbeiten | Quelltext bearbeiten]

Einzelfolgen[Bearbeiten | Quelltext bearbeiten]

Sobald eine Betriebsaufspaltung vorliegt, ist das Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb anzusehen. Die Pacht, die das Unternehmen erhält, fällt nicht mehr unter die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern gehört zu den gewerblichen Einkünften und ist auch gewerbesteuerpflichtig.

Die Anteile an der Gesellschaft gehören zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft. Da sie langfristig der Besitzgesellschaft dienen, sind sie dem Anlagevermögen der Besitzgesellschaft zuzuordnen. Ausschüttungen führen deswegen nicht mehr zu Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern ebenfalls zu gewerblichen Einkünften, die zu 60 % besteuert werden ("Teileinkünfteverfahren").

Der Gewinn aus dem Besitzunternehmen unterliegt – je nach Rechtsform des Besitzunternehmens – der Einkommen- oder Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer.

Bezüge, die der verpachtende Unternehmer neben der Pacht erhält (z. B. Geschäftsführergehalt), sind nicht in die Gewinnermittlung einzubeziehen, sondern in der Regel als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit zu erfassen. Eventuelle verdeckte Gewinnausschüttungen, zum Beispiel ein erhöhtes Gehalt, werden wiederum zu Beteiligungserträgen umqualifiziert und sind mit 60 % als Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuerpflichtig.

Ob die Betriebsaufspaltung vorteilhaft oder nachteilig ist, muss im Einzelfall entschieden werden. Die Gewerbesteuerpflicht der Betriebsaufspaltung ist nur in Städten mit einem Gewerbesteuerhebesatz von über 380 % nachteilig, da die Gewerbesteuer insoweit auf die Einkommensteuer mit Minderung des Solidaritätszuschlags angerechnet wird (vgl. § 35 Abs.1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG). Da die Abgeltungsteuer von 25 % nur für Einkünfte aus Kapitalvermögen gilt, kann die 60%ige Besteuerung der Beteiligungserträge aus der Betriebsaufspaltung mit dem persönlichen Steuersatz (bis zu 45 %) nachteilig sein. Ein Betriebsausgabenabzug wird i. H. v. 60 % der tatsächlichen Aufwendungen gewährt, während bei Anwendung der Abgeltungsteuer ein Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen ist.

Risikosachverhalt Betriebsaufspaltung[Bearbeiten | Quelltext bearbeiten]

Als Folge rechtsgeschäftlich oder kraft Gesetzes entstandener familien- oder erbrechtlicher Veränderungen oder als Folge von sonstigen rechtlichen Gestaltungen kann eine Betriebsaufspaltung auch stattfinden oder enden, ohne dass der Wille der Beteiligten hierauf gezielt gerichtet wäre. Im Zuge einer Betriebsprüfung oder genauer Prüfung der Rechtsbeziehungen der Beteiligten durch das Finanzamt wird dieser Sachverhalt häufig erst nach langer Zeit - zuweilen erst bei der Betriebsaufgabe - mit gravierenden ertrag- und gewerbesteuerlichen Konsequenzen aufgedeckt. Bei jeder anfänglichen oder nachträglichen Überlassung von Gegenständen des Betriebsvermögens sind daher bei gegebener Verflechtungslage die Auswirkungen auf die steuerliche Einordnung der Erträge im Hinblick auf die Einkunftsarten und die steuerliche Verstrickung von Gegenständen in die betriebliche Sphäre genau zu prüfen. [4]

Entstehung einer Betriebsaufspaltung[Bearbeiten | Quelltext bearbeiten]

Bei einer echten Betriebsaufspaltung wird ein bestehendes Unternehmen in ein Besitzunternehmen und eine Betriebsgesellschaft geteilt ("aufgespalten"). Eine unechte Betriebsaufspaltung entsteht dadurch, dass zwei bereits existierende Unternehmen vertraglich miteinander verflochten werden, zum Beispiel dadurch, dass der Verpächter, der ein Grundstücks an eine Kapitalgesellschaft verpachtet hat, später die Mehrheit der Anteile an dieser Gesellschaft erwirbt. Sobald die beiden Merkmale "sachliche Verflechtung" und "personelle Verflechtung" vorliegen, handelt es sich um eine Betriebsaufspaltung.

Die steuerrechtliche Erfassung des Phänomens sogenannter „Doppelgesellschaften“ ist bereits für die Zeit kurz nach dem Ersten Weltkrieg nachweisbar; die Gewerbesteuerpflicht der Besitzgesellschaft ist 1942 durch den Reichsfinanzhof unter Hinweis auf die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr erstmals bejaht worden.

Unterscheidung bzgl. der Aufteilung betrieblicher Funktionen[Bearbeiten | Quelltext bearbeiten]

  • Strukturelle Betriebsaufspaltung:
    Besitz-Unternehmen verpachtet Wirtschaftsgut an Betriebsgesellschaft (operativ tätig)
  • Funktionale Betriebsaufspaltung:
    Produktions- und Vertriebsgesellschaft
  • Klassische Betriebsaufspaltung:
    Besitz-Personengesellschaft, Betriebs-Kapitalgesellschaft
  • Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung:
    Besitz-Personengesellschaft, Betriebs-Personengesellschaft
  • Umgekehrte Betriebsaufspaltung:
    Besitz-Kapitalgesellschaft, Betriebs-Personengesellschaft (Beteiligung nicht erforderlich, Betriebs-Personengesellschaft muss Besitz-Kapitalgesellschaft beherrschen)
  • Kapitalistische Betriebsaufspaltung:
    Besitz-Kapitalgesellschaft, Betriebs-Kapitalgesellschaft/-Personengesellschaft (umstritten, unmittelbare Beteiligung der Besitz-Kapitalgesellschaft an der Betriebsgesellschaft erforderlich)

Juristische Personen des öffentlichen Rechts[Bearbeiten | Quelltext bearbeiten]

Überlässt eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (Trägerkörperschaft) ihrem Betrieb gewerblicher Art Wirtschaftsgüter, die die wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, sind die zur Betriebsaufspaltung aufgestellten Grundsätze heranzuziehen.

Beendigung einer Betriebsaufspaltung[Bearbeiten | Quelltext bearbeiten]

Umgekehrt fällt die Betriebsaufspaltung weg, sobald eines der beiden Merkmale (sachliche/personelle Verflechtung) nicht mehr vorliegt, so etwa, wenn der Verpächter der wesentlichen Betriebsgrundlage seine Anteile an der Gesellschaft verkauft (Wegfall der personellen Verflechtung) oder wenn er die Verpachtung einstellt (Wegfall der sachlichen Verflechtung). Oft fällt die Betriebsaufspaltung auch mit dem Tod des Besitzunternehmers weg, wenn von Todes wegen die Anteile an der Gesellschaft einer anderen Person zukommen als der, der das verpachtete Wirtschaftsgut gebühren soll.

Die Beendigung der Betriebsaufspaltung kann dazu führen, dass dem Steuerpflichtigen ein Verpächterwahlrecht zugesteht. Hierzu müssten jedoch alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an das vorige Betriebsunternehmen verpachtet werden. Bei einer Betriebsverpachtung bleiben die Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen, bis die Betriebsaufgabe erklärt wird. Eine Betriebsverpachtung ist nicht gewerbesteuerpflichtig. Bei einer Betriebsaufgabe müssen alle stillen Reserven (die Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert) aufgedeckt und versteuert werden. Mangels Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen folgt eine sofortige Betriebsaufgabe.

Einzelnachweise[Bearbeiten | Quelltext bearbeiten]

  1. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG (bis 30.7.2014 § 50i Satz 3 EStG) enthält inzwischen die Definition der Betriebsaufspaltung, ohne allerdings den Begriff zu verwenden.
  2. Frank Roser, Steuerliche Grundsätze der (partiellen) steuerlichen Verhaftung und Entlassung Finanzrundschau 2011, S. 1126–1138
  3. BVerfG v. 13.1.1995, 1 BvR 1946/94, in: HFR 1995, 223; BVerfG v. 12.3.1985, 1 BvR 571/81, 494/82, 47/83, in: BVerfGE 69, 188; BVerfG v. 14.1.1969, 1 BvR 136/62, in: BStBl II 1969, 389
  4. Annemarie Butz-Seidl, Chancen und Risiken einer Betriebsaufspaltung im Lichte der Unternehmensteuerreform, Gestaltende Steuerberatung 07/2007, Seite 240
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