Pensionsrückstellung

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Pensionsrückstellungen (engl. pension provisions, retirement benefits) sind im Rechnungswesen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten aus betrieblicher Altersversorgung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen zu Gunsten anspruchsberechtigter Arbeitnehmer. Der Begriff Pensionsrückstellungen wird auch in Bilanzen nach ausländischen oder internationalen Standards verwendet.

Allgemeines[Bearbeiten]

Da bei Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung unklar ist, ob, wann und in welcher Höhe es zu einer Zahlung an den Versorgungsberechtigten kommt, werden hierfür in der Bilanz keine Verbindlichkeiten, sondern Rückstellungen ausgewiesen.[1] Der Begriff Pension steht in diesem Zusammenhang ganz allgemein für betriebliche Altersversorgung, manchmal auch (insbesondere steuerlich) nur für die unmittelbare Versorgungszusage.[2] Es ist nicht Voraussetzung, dass eine lebenslange Rente gezahlt wird; Pensionsrückstellungen werden auch für Zusagen auf einmalige Kapitalzahlungen oder für Mischformen gebildet.

Pensionen gibt es im Hinblick auf den zahlungsverpflichteten Versorgungsträger in Deutschland in drei Durchführungswegen. Am häufigsten kommt die gesetzliche Rentenversicherung vor, gefolgt von betrieblicher Altersversorgung (direkt über Pensionsrückstellungen, indirekt über Unterstützungskassen, Pensionsfonds, Pensionskassen, Rückdeckungsversicherungen) und privater Vorsorge. Pensionsrückstellungen sind nur zu bilden, wenn eine direkte betriebliche Altersversorgung vorgesehen ist.

Der Begriff Pensionsrückstellung wird im Handelsgesetzbuch (HGB) nicht definiert. Anstatt dessen ist in § 1 BetrAVG eine Legaldefinition für den Inhalt der ungewissen Verbindlichkeiten aus betrieblicher Altersversorgung enthalten. Danach handelt es sich um betriebliche Altersversorgung, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Rente wegen Invaliditäts- oder Rente wegen Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. In § 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG wird zwischen einer mittelbaren Versorgungszusage (über einen der dort genannten Versorgungsträger) und unmittelbarer Versorgungszusage (über den Arbeitgeber; Direktzusage) unterschieden.[3] Im Folgenden wird lediglich die betriebliche Direktzusage behandelt, weil nur sie eine Pensionsrückstellung auslöst.

Entstehung[Bearbeiten]

Die Versorgungsverpflichtung bei einer Direktzusage entsteht durch eine unmittelbare und schriftliche Versorgungszusage des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer. Dabei kann es sich um einen Einzelvertrag mit jedem Arbeitnehmer (individuelles Arbeitsrecht) oder um eine Gesamtzusage (Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag) im Rahmen des kollektiven Arbeitsrechts handeln.

Der Versorgungs- oder Pensionsfall wird durch ein in der Pensionszusage genau definiertes Ereignis wie Erreichen der Altersgrenze, verminderte Erwerbsfähigkeit oder Tod ausgelöst (vgl. § 33 Abs. 1 SGB VI). Solange der Pensionsfall nicht eingetreten ist, besteht eine aufschiebend bedingte Verpflichtung (Anwartschaft), die sich im Versorgungsfall zu einem fälligen Anspruch wandelt. Einem Arbeitnehmer, dem Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung zugesagt worden sind, bleibt die Anwartschaft erhalten, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls, jedoch nach Vollendung des 25. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens fünf Jahre bestanden hat (unverfallbare Anwartschaft; § 1b Abs. 1 BetrAVG).

Deutsches Recht[Bearbeiten]

Bewertung[Bearbeiten]

Wesentliches Merkmal ist, dass Pensionszahlungen versorgungshalber ohne eine Gegenleistung durch den Begünstigten erfolgen (Transferleistung). Eine Gegenleistung ist nicht mehr zu erwarten bei Verpflichtungen aus laufenden Pensionen und bei unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedener Betriebsangehöriger.[4] Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, müssen mit dem Barwert des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags in der Handelsbilanz angesetzt werden (§ 255 Abs. 2 HGB). Erfüllungsbetrag ist dabei der Betrag, mit dem Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz zu bewerten sind.

Heubeck’sche Richttafeln[Bearbeiten]

Da sowohl Pensionsanwartschaften als auch laufende Pensionszahlungen von biometrischen Faktoren abhängen, ist der Erfüllungsbetrag nach anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln.

Die bekanntesten deutschen biometrischen Rechnungsgrundlagen in der betrieblichen Altersversorgung sind von Klaus Heubeck und dessen Vater entwickelt worden und tragen den spezifischen Mitarbeiterbeständen und -strukturen, den unterschiedlichen, oft recht komplexen Versorgungsregelungen und den rechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen in der betrieblichen Altersversorgung Rechnung. Sie sollten branchenübergreifend für die verschiedenen Unternehmen, gegebenenfalls sachgerecht modifiziert, problemlos anwendbar sein.[5] Es handelt sich um Tabellen, aus denen unter anderem die berufs- und geschlechtsspezifischen Lebenserwartungen zum Zwecke der Bildung der Pensionsrückstellungen bei Unternehmen hervorgehen. Wegen der Ausscheidewahrscheinlichkeit, Lebenserwartung, berufsständischer Besonderheiten oder der Abhängigkeit der Lebenserwartung vom Geburtsjahr sind es komplexe Tabellen. Die Richttafeln werden deutschlandweit bei Unternehmen fast ausnahmslos verwendet.[6] Die Richttafeln entsprechen anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik.[7] Mit Schreiben vom 16. Dezember 2005[8] hat das BMF die „Richttafeln 2005 G“ steuerlich anerkannt mit der Folge, dass sie – wie die bisherigen Richttafeln auch – ohne weiteren Nachweis von den Unternehmen für den Verpflichtungsausweis in der Steuerbilanz verwendet werden können.

Zinssatz[Bearbeiten]

Einer der wichtigsten Bewertungsparameter ist der Rechnungszins für die Abzinsung. Steuerlich ist ein Zins von 6 % vorgeschrieben, während sich der Zins nach IAS 19 und zukünftig auch nach dem deutschen Handelsrecht am aktuellen Zinsniveau orientiert. Bei der Berechnung der Pensionsrückstellung ist gemäß BilMoG zukünftig ein von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlichter Rechnungszins auf Basis eines marktorientierten Durchschnittszinses anzuwenden. Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen spielt der Zinssatz eine bedeutende Rolle. Die Höhe des Barwerts der Pensionsrückstellungen wird von den verwendeten Sterbewahrscheinlichkeiten und vom verwendeten Zinssatz bestimmt. Wird der Zinssatz verändert, so hat dies vor allem Auswirkungen auf jüngere Rentenempfänger, wird dagegen die Sterblichkeit variiert, so verändert sich insbesondere der Barwert für ältere Rentenempfänger.[9] Eine Erhöhung des Zinssatzes um 1 % führt zu einer um 10-15 % geringeren Pensionsrückstellung[10] und umgekehrt. Der Höchstzinssatz für die Handelsbilanz liegt nach HFA 2/1988[11] gemäß § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG bei einem steuerlich vorgeschriebenen Zinssatz von 6 %. Nach dem Stetigkeitsgebot des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB ist der einmal gewählte Rechnungszins in den Folgeperioden grundsätzlich beizubehalten.[12] Das Vorsichtsprinzip verlangt einen eher zu niedrigen als einen zu hohen Zinssatz.

Stille Reserven[Bearbeiten]

Durch die Bewertung der Pensionsrückstellungen können in der Handelsbilanz stille Reserven entstehen, wenn die voraussichtlichen Versorgungsverpflichtungen höher passiviert werden als es der tatsächlichen Zahlungspflicht entspricht. Das Niederstwertprinzip toleriert nicht nur bestimmte niedrigere Wertansätze beim Vermögen, sondern auch höhere Wertansätze bei Verbindlichkeiten.

Bilanzierung[Bearbeiten]

Pensionsrückstellungen werden auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen. Der Aufbau erfolgt in der Regel aufwandswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung, unter Umständen aber auch erfolgsneutral über eine direkte Buchung ins Eigenkapital. Erhöhungen des Wertansatzes nennt man Zuführungen, Verringerungen nennt man Auflösungen. Auflösungen, die sich aus Versorgungszahlungen ergeben, werden auch Verbrauch genannt. Manchmal werden die Begriffe auch ausschließend verwendet (also Auflösung nur dann, wenn kein Verbrauch vorliegt).

Ob und in welcher Höhe eine Pensionsrückstellung gebildet werden muss oder darf, wird nach den verschiedenen Vorschriften unterschiedlich beurteilt. Entscheidend ist in jedem Fall, dass die Verpflichtung in der Vergangenheit entstanden und die Inanspruchnahme hinreichend wahrscheinlich ist. Bei der Bewertung spielen neben der tatsächlichen Einschätzung des Verpflichtungsumfangs auch die Zielsetzungen der verschiedenen Jahresabschlüsse eine Rolle: Die Steuerbilanz dient der Bemessung der Steuer, so dass die Bilanzierungsvorschriften auch fiskalpolitisch bestimmt werden. Die deutsche Handelsbilanz ist Grundlage für die Ausschüttungen, so dass hier das Vorsichtsprinzip eine große Rolle spielt. Und die Konzernbilanz nach IFRS dient vor allem dem Ziel, „Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und die Cashflows eines Unternehmens bereitzustellen, die für eine breite Palette von Adressaten nützlich sind, um wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen“,[13] so dass hier ein möglichst realistisches Bild gezeichnet werden soll.

Für die Rückstellungsbildung ist in jedem Fall zu prüfen, ob und in welcher Höhe das Unternehmen tatsächlich eine eigene Verpflichtung hat. Bei einer Direktzusage (unmittelbare Versorgungszusage) zahlt das Unternehmen die Versorgungsleistungen unmittelbar an den Berechtigten, so dass es hier grundsätzlich nach allen Regelwerken eine Rückstellung bilden muss. Allerdings gibt es auch hier Gestaltungsvarianten, nach denen das Unternehmen wirtschaftlich gesehen keine eigene Verpflichtung mehr hat (beispielsweise bei einem Schuldbeitritt). Ob bei den mittelbaren Durchführungswegen eine Verpflichtung besteht, wird nach den verschiedenen Regelwerken unterschiedlich beurteilt.

Für die Höhe der Rückstellung ist zu beachten, dass es sich um eine ungewisse Verbindlichkeit handelt: Es ist zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung unklar, ob, wann und in welcher Höhe das Unternehmen Versorgungszahlungen leisten muss. Daher erfolgt eine Bewertung der Pensionsverpflichtungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen. Hierbei wird wie bei jeder Barwertberechnung eine Abzinsung vorgenommen, zusätzlich wird für jede zukünftige Zahlung die Wahrscheinlichkeit ihres Eintretens berücksichtigt. Insbesondere bei Pensionsrückstellungen treten die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz deutlich hervor.

Handelsbilanz[Bearbeiten]

Das HGB schreibt die Passivierung unter der Bilanzposition „Rückstellungen für Pensionen und andere Verpflichtungen“ (§ 266 Abs. 3 B 1 HGB) vor. In der Gewinn- und Verlustrechnung ist die Zuführung korrespondierend im Posten „soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 6b HGB) abgebildet. Hier zeigen sich die Unterschiede zwischen HGB und IFRS. Während das HGB keine detaillierten Bilanzierungsvorschriften für Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz vorsieht, kodifizieren die IFRS detailfreudig und kasuistisch einzelne Fallgestaltungen. Beide sehen eine Passivierungspflicht vor, auch die Bewertung ist gleich.[14] Grundlage ist die Regelung in IAS 19 „employee benefits“ (Leistungen an Arbeitnehmer). Ein Unternehmen hat danach die Nettoschuld (bzw. den Nettovermögenswert) aus einem leistungsorientierten Plan in der Bilanz anzusetzen (IAS 19.63). Um den Barwert von Leistungsverpflichtungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und den damit verbundenen Dienstzeitaufwand einer Periode zu bestimmen, ist es erforderlich, eine versicherungsmathematische Methode anzuwenden, die Leistungen den Dienstjahren der Arbeitnehmer zuzuordnen und versicherungsmathematische Annahmen zu treffen (IAS 19.66).

Handelsbilanz vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)[Bearbeiten]

Der Ansatz von Pensionsrückstellungen dem Grunde nach ist im HGB nicht explizit geregelt. Die Pensionsverpflichtungen gelten aber als ungewisse Verbindlichkeit, für die nach § 249 HGB eine Rückstellung gebildet werden muss. In Art. 28 EGHGB wird diese Passivierungspflicht allerdings wieder eingeschränkt. Handelt es sich um eine Direktzusage (unmittelbare Versorgungszusage), so braucht keine Rückstellung gebildet zu werden, wenn der erstmalige Rechtsanspruch vor dem 1. Januar 1987 erworben wurde. Liegt eine mittelbare Zusage vor (erfolgt die betriebliche Altersversorgung also über einen der Durchführungswege Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung), so braucht ebenfalls keine Rückstellung gebildet zu werden. Falls von diesem Passivierungswahlrecht Gebrauch gemacht wurde, ist allerdings eine Angabe im Anhang der Bilanz verpflichtend.[15]

Das HGB enthält nur wenige konkrete Vorschriften über die Pensionsrückstellungen der Höhe nach. Nach § 253 Abs. 1 HGB ist für die Höhe der Pensionsrückstellungen die vernünftige kaufmännische Beurteilung maßgeblich. Falls für eine Rentenverpflichtung eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist (dies gilt insbesondere nach dem Ausscheiden des Mitarbeiters), so ist der Barwert der Verpflichtung anzusetzen. Eine konkrete Regelung für die Mitarbeiter, die noch im Unternehmen beschäftigt sind, fehlt im HGB.[16]

Allerdings hat das IDW 1988 eine bis heute unverändert gültige Stellungnahme veröffentlicht, in welcher Höhe Pensionsrückstellungen anzusetzen sind. Danach sind zunächst die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Für bereits laufende Leistungen und unverfallbare Anwartschaften bereits ausgeschiedener Mitarbeiter ist der Barwert der Verpflichtung anzusetzen. Bei aktiven Anwärtern ist eine geeignete Verteilung über die gesamte Dienstzeit vorzunehmen. Daher scheidet der Barwert der Verpflichtung für aktive Anwärter aus. Explizit als geeignet wird das Teilwertverfahren genannt, das auch im Steuerrecht angewendet wird. Forderungen für die Rechnungsgrundlagen sind zeitnah ermittelte biometrische Grundlagen, zusätzliche Berücksichtigung der Fluktuation, realistischer Ansatz der Altersgrenze, Berücksichtigung des Stichtagsprinzips, Ansatz eines Rechnungszinses von 3-6 % und Berücksichtigung zukünftiger Wertänderungen. Das IDW kommt zu dem Schluss, dass der steuerliche Teilwert in der Regel eine Untergrenze, manchmal aber nicht vertretbar ist.[17]

Veränderungen des Rückstellungskontos werden gegen die Gewinn- und Verlustrechnung gebucht, Zuführungen sind Aufwand, Auflösungen sind Ertrag. Der Saldo der Veränderung kann aufgeteilt werden in einen Zins- und einen Versorgungsanteil: Der Zinsanteil ist der Teil der Zuführung, der sich durch die reine Zinswirkung ergibt, also der Betrag, um den sich die Pensionsrückstellung allein aufgrund der Wirkung des Zinses erhöhen würde. Der Rest ist dann Versorgungsaufwand und kann als Personalaufwand gebucht werden.

Handelsbilanz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)[Bearbeiten]

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), das am 28. Mai 2009 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht wurde, werden auch die Vorschriften für Pensionsrückstellungen geändert.

An der Passivierung dem Grunde nach ändert sich durch das BilMoG nichts. Es bleibt beim Passivierungswahlrecht für Altzusagen und für mittelbare Zusagen und bei der Passivierungspflicht für Neuzusagen. Die Höhe der Rückstellungen orientiert sich zukünftig am erwarteten Erfüllungsbetrag, so dass zukünftige Gehalts- und Rentensteigerungen (Rentendynamik) einzurechnen sind. Zu den zukünftigen Gehaltssteigerungen gehören auch so genannte Karrieretrends. Der Rechnungszins wird entsprechend dem Marktzins auf der Basis von Null-Koupon-Festzinsswaps (aber versehen mit einem Zuschlag, um auf das Niveau von Unternehmensanleihen mit einem hochklassigen Rating zu kommen) festgesetzt. Die Laufzeit der untersuchten Wertpapiere soll sich an der Laufzeit der Verpflichtung orientieren. Bei der betrieblichen Altersversorgung und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen kann vereinfachend von einer 15-jährigen Laufzeit ausgegangen werden. Der Rechnungszins entspricht dem 7-Jahres-Durchschnitt des beobachteten Zinses. Der zu verwendende Zinssatz wird regelmäßig von der Deutschen Bundesbank verbindlich festgesetzt und im Internetportal der Deutschen Bundesbank[18] veröffentlicht. Demnach ist für eine Bewertung zum 31. Dezember 2009 beispielsweise ein Zinssatz von 5,25 % anzuwenden. Dieser Satz hat sich bis zum 31. Dezember 2013 auf 4,88 % reduziert.

Wie bei internationaler Bilanzierung üblich, ist auch nach der Neufassung des HGB eine Saldierung von Vermögen, das nur der Erfüllung der Pensionsverpflichtungen dient (Deckungsvermögen oder Versorgungsvermögen), mit den Pensionsrückstellungen vorgesehen, so dass nur noch die Differenz zu bilanzieren ist. In diesem Fall ist das Altersversorgungsvermögen auch nicht wie sonst üblich nach dem Niederstwertprinzip, sondern mit dem Zeitwert zu bewerten. Die Differenz zwischen dem Zeitwert und den fortgeführten Anschaffungskosten unterliegt aber einer Ausschüttungssperre. Als Deckungsvermögen kommen Vermögensgegenstände (meist Wertpapiere oder Rückdeckungsversicherungen) in Betracht, die an den Versorgungsberechtigten verpfändet sind oder im Rahmen eines Treuhandmodells (Contractual Trust Arrangement, CTA) an einen Treuhänder übertragen wurden.

Falls es durch die erstmalige Anwendung des BilMoG zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellungen kommt, kann der dadurch entstandene Mehraufwand auf 15 Jahre verteilt werden. Eine gleichmäßige Verteilung wird nicht gefordert, allerdings muss in jedem Jahr mindestens ein Fünfzehntel des Unterschiedsbetrages angesammelt werden. Kommt es zu einer Verminderung, ist zu prüfen, ob es in den folgenden 15 Jahren noch zu Zuführungen in entsprechender Höhe kommt. Soweit es zu Zuführungen kommen wird, besteht ein Wahlrecht, die Auflösung der Pensionsrückstellung vorzunehmen und dann direkt gegen die Gewinnrücklagen zu buchen oder die Auflösung nicht vorzunehmen. Soweit es nicht zu Zuführungen kommen wird, ist die Auflösung erfolgswirksam vorzunehmen.

Steuerbilanz[Bearbeiten]

Die Passivierung in der Steuerbilanz ergibt sich aus § 6a EStG, wonach eine Passivierungspflicht voraussertzt, dass

  • der Pensionsberechtigte einen einklagbaren Rechtsanspruch besitzt,
  • die Pensionszusage schriftlich erteilt worden ist,
  • die Pensionszusage keinen steuerschädlichen Widerrufsvorbehalt enthält.

Durch das BilMoG ist das Maßgeblichkeitsprinzip erhalten geblieben, das umgekehrte Maßgeblichkeitsprinzip ist jedoch entfallen. Hiernach waren steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben. Das Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) verlangt, das die Passivierungspflicht von Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz auch in der Steuerbilanz zu übernehmen ist.[19] Das Passivierungswahlrecht nach Art. 28 EGHGB in der Handelsbilanz führt in der Steuerbilanz zu einem Passivierungsverbot.[20]

Eine Rückstellungsbildung ist nach Erteilung der Zusage erstmals möglich, wenn der Berechtigte bereits zur Mitte des abgelaufenen Wirtschaftsjahres das 27. Lebensjahr vollendet hat. Für Zusagen, die im Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2008 erteilt wurden, ist abweichend davon die Vollendung des 28. Lebensjahres maßgeblich, und für Zusagen, die bereits vor dem 1. Januar 2001 erteilt wurden, die Vollendung des 30. Lebensjahres. Für Zusagen gegen Entgeltumwandlung, die ab dem 1. Januar 2001 erteilt wurden, kann eine Rückstellung unabhängig von einem Mindestalter bereits mit dem Eintritt der gesetzlichen Unverfallbarkeit gebildet werden. Mit diesen Einschränkungen soll die Auswirkung der Fluktuation auf den Verpflichtungswert pauschal berücksichtigt werden. Die unterschiedlichen Regelungen sind in den unterschiedlichen Bedingungen für den Eintritt der Unverfallbarkeit begründet.

Auch steuerlich ist für bereits laufende Leistungen und unverfallbare Anwartschaften der Barwert der Verpflichtung anzusetzen. Für aktive Anwärter ist das steuerliche Teilwertverfahren explizit geregelt. Danach ist eine gleich bleibende, jährlich vorschüssig zu zahlende fiktive Prämie (die Teilwertprämie) derart zu ermitteln, dass ihr Barwert bei Beginn des Dienstverhältnisses gleich dem Barwert der gesamten Anwartschaft ist. Der Teilwert zum jeweiligen Bilanzstichtag ergibt sich dann, indem der Barwert der dann noch ausstehenden Teilwertprämien vom aktuellen Barwert der Anwartschaft abgezogen wird.

Sofern Rückstellungen in der Vergangenheit nicht gebildet wurden, dürfen sie bis zum Ausscheiden mit unverfallbarer Anwartschaft bzw. bis zum Versorgungsfall nicht mehr nachgeholt werden (steuerliches Nachholverbot). Bestimmte Erhöhungen der Pensionsrückstellungen dürfen auf 3 Jahre verteilt werden. Zusätzlich enthalten die Einkommensteuer-Richtlinien eine Reihe von Erläuterungen und Detailregelungen zur Zulässigkeit der Pensionsrückstellungen.

Maßgeblichkeitsprinzip und umgekehrte Maßgeblichkeit[Bearbeiten]

Auch bei der Bildung von Pensionsrückstellungen muss das Maßgeblichkeitsprinzip beachtet werden. Üblicherweise führt ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht zu einem steuerlichen Passivierungsverbot. Da § 6a EStG die Bildung von Pensionsrückstellungen unter den gegebenen Voraussetzungen aber ausdrücklich erlaubt, ist die Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz auch für Zusagen möglich, die vor dem 1. Januar 1987 erteilt wurden, obwohl handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht besteht. Für Zusagen, die nach 31. Dezember 1986 erteilt wurden, folgt aus der handelsrechtlichen Passivierungspflicht auch die Passivierungspflicht in der Steuerbilanz.

Bis zum Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) musste neben der Maßgeblichkeit auch die so genannte umgekehrte Maßgeblichkeit beachtet werden, die aber mittlerweile entfallen ist. Stattdessen wurde die Maßgeblichkeit eingeschränkt, so dass steuerliche Wahlrechte auch abweichend von der Handelsbilanz ausgeübt werden können. Während bis zum Inkrafttreten des BilMoG die steuerlichen Pensionsrückstellungen nicht höher als die handelsrechtlichen Werte sein durften, können nun die Pensionsrückstellungen in Steuer- und Handelsbilanz unabhängig voneinander bewertet werden.[21]

Finanzierungseffekt durch Pensionsrückstellungen[Bearbeiten]

Pensionsrückstellungen sind als Rückstellungen formal in der Bilanz als (langfristige) Verbindlichkeiten zu klassifizieren. Dennoch kann ein Unternehmen sie ähnlich wie Eigenkapital behandeln, solange die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen die Zahlungen an Versorgungsberechtigte mindestens ausgleichen.[22] Dann bleibt das Kapital im Unternehmen gebunden und kann temporär zur Refinanzierung der korrespondierenden aktivischen Kapitalanlagen herangezogen werden.

In der Literatur wird gelegentlich von einer Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung über Pensionsrückstellungen gesprochen. Auf diesem Wege soll die Innenfinanzierung der Direktzusage von den Finanzierungsformen der mittelbaren Durchführungswege abgegrenzt werden. Durch die Pensionsrückstellungen in der deutschen Handelsbilanz werden Mittel im Unternehmen gebunden, die ansonsten an die Anteilseigner ausgeschüttet worden wären. Ein weiterer Innenfinanzierungseffekt ergibt sich dadurch, dass über die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz Steuerzahlungen vermieden bzw. aufgeschoben werden, die ebenfalls im Unternehmen verbleiben und produktiv eingesetzt werden können.[23] Eine liquiditätswirksame Ausgabe bei Eintritt des Versorgungsfalls wird weitgehend erfolgsneutral durch Auflösung der Pensionsrückstellung vorgenommen.

Allein durch diese Effekte ist aber noch nicht gewährleistet, dass die Versorgungszahlungen auch tatsächlich erbracht werden können. Zusätzlich muss sichergestellt werden, dass bei Fälligkeit ausreichend liquide Mittel zur Verfügung stehen. Die Bildung von Pensionsrückstellungen allein – auch wenn sie in ausreichender Höhe gebildet wurden – stellt damit noch nicht die Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung sicher.

Teilweise bauen die Unternehmen daher eine Rückdeckung auf. Je nach Zielrichtung des Unternehmens kann es sich um eine Rückdeckungsversicherung oder auch um andere Vermögenswerte handeln. Rückdeckungen dienen nicht nur der Finanzierung, sondern teilweise auch der Risikoabsicherung (speziell bei Rückdeckungsversicherungen). Beweggrund für den Aufbau von Vermögenswerten ist häufig aber auch die Bilanzoptik. So werden beispielsweise verpfändete Rückdeckungsversicherungen und Vermögenswerte in einem Treuhandmodell nach dem BilMoG als Deckungsvermögen und nach IAS 19 als Planvermögen anerkannt, so dass sie mit der Verpflichtung zu saldieren sind. Außerdem sind sie in diesen Fällen mit dem Zeitwert anzusetzen.

Insolvenz[Bearbeiten]

Im Falle der Insolvenz des rückstellungsbildenden Unternehmens sind die unverfallbaren Anwartschaften noch tätiger Arbeitnehmer und die Pensionsansprüche ausgeschiedener Arbeitnehmer als Insolvenzforderung in die Insolvenzmasse zu übernehmen (nach § 45 InsO als unbedingte Forderungen). Da die meisten Insolvenzverfahren masselos enden, sind Pensionsrückstellungen nicht insolvenzfest. Um dieses Insolvenzrisiko zu verhindern, schreibt § 7 Abs. 1 BetrAVG vor, dass Pensionsrückstellungen insolvenzsicherungspflichtig sind. Daraus folgt, dass vom insolvenzsicherungspflichtigen Unternehmen Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit (PSV) zu leisten sind. Er sorgt dafür, dass im Falle einer Insolvenz die Versorgungsansprüche der Arbeitnehmer bestehen bleiben.[24] Insolvenzsicherungspflichtige Durchführungswege sind die Pensionszusage, die Unterstützungskasse, der Pensionsfonds und in Sonderfällen auch die Direktversicherung. Lediglich die Pensionskasse ist von der Insolvenzsicherungspflicht befreit. Direktversicherungsverträge erhalten Versicherungsschutz vom PSV, wenn sie entweder abgetreten oder beliehen sind oder wenn das Bezugsrecht widerruflich gestaltet ist (§ 7 Abs. 1 BetrAVG). Die Leistung des PSV entspricht der Leistung, „die der Arbeitgeber aufgrund der Versorgungszusage zu erbringen hätte, wenn das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden wäre“ (§ 7 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG).

Anders ist dies bei den Durchführungswegen der Rückdeckungsversicherung und der Direktversicherung. Ist die Pensionszusage durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert, so muss der konkrete Auszahlungsanspruch gegen die Versicherung zugunsten des Arbeitnehmers wirksam verpfändet worden sein. Ansonsten bleibt die Bezugsberechtigung beim insolventen Unternehmen, und der Insolvenzverwalter zieht die Auszahlung zur Insolvenzmasse. Probleme bestehen ferner trotz Verpfändung bei noch nicht eingetretener Pfandreife.[25] Handelt es sich um eine Direktversicherung, so muss die Bezugsberechtigung für den Arbeitnehmer unwiderruflich ausgestaltet sein. Ansonsten wird der Insolvenzverwalter die Bezugsberechtigung widerrufen und die Auszahlung an die Masse verlangen. Voraussetzungen fur die Anerkennung von Pensionsvermögen gemäß BilMoG sind

  • Insolvenzfestigkeit in Form eines Aussonderungsrechts gemäß § 47 InsO oder eines Absonderungsrechts nach § 49 InsO, falls damit ein dem Aussonderungsrecht wirtschaftlich vergleichbarer Schutz des Versorgungsberechtigten einhergeht und die
  • Zweckexklusivität in Form der jederzeitigen Verwertbarkeit zwecks Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen, wodurch betriebsnotwendiges Vermögen (z. B. eigengenutzte Immobilien) kategorisch als Pensionsvermögen ausgeschlossen wird.

Internationale Standards[Bearbeiten]

Grundlagen[Bearbeiten]

Die Behandlung von betrieblicher Altersversorgung im internationalen bzw. ausländischen Jahresabschluss wird in folgenden Standards geregelt:

  • Internationale Standards nach IAS/IFRS: IAS 19
  • US-amerikanische Standards nach US-GAAP: FAS 87
  • Britische Standards nach UK-GAAP: FRS 17

Für die Frage des Bilanzausweises dem Grunde nach ist nach den internationalen bzw. ausländischen Standards zu prüfen, ob es sich bei der Zusage um eine Beitrags- (Defined Contribution) oder eine Leistungszusage (Defined Benefit) handelt. Bei einer reinen Beitragszusage besteht die Verpflichtung nur in der Beitragszahlung an einen externen Versorgungsträger, die Risiken der Mittelanlage trägt vollständig der Arbeitnehmer. Ein Ausweis in der Bilanz des Unternehmens ist dann nicht notwendig. Zwar sind reine Beitragszusagen in Deutschland wegen der Subsidiärhaftung des Arbeitgebers nach § 1 Abs. 1 S. 3 des Betriebsrentengesetzes nur schwer möglich. Unter bestimmten Voraussetzungen können Zusagen aber wie Beitragszusagen behandelt werden. Das gilt beispielsweise für Direktversicherungen, bei Pensionskassen und Pensionsfonds dagegen nur unter bestimmten weiteren Voraussetzungen.

Bei einer Leistungszusage dagegen ist eine feste Leistung zugesagt, der Arbeitgeber hat für die Erfüllung der Leistung einzustehen. Hierunter fallen alle unmittelbaren Versorgungszusagen und Unterstützungskassenzusagen. Bei Leistungszusagen gelten die umfangreichen Vorschriften zur Bilanzierung und Bewertung nach den internationalen bzw. ausländischen Standards.

Für den Standard IAS 19 wird seit einiger Zeit eine weitere Gruppe, die Contribution based promises, diskutiert. Derzeit ist aber eine Umsetzung nicht absehbar.

Versicherungsmathematische Bewertung[Bearbeiten]

Während nach deutschem Handels- und Steuerrecht der Ausweis der Pensionsrückstellungen nach dem sogenannten bilanzbezogenen Ansatz erfolgt, herrscht im Ausland und auch nach dem internationalen Standard IAS/IFRS der aufwandsbezogene Ansatz vor. Beim bilanzbezogenen Ansatz werden zunächst die Pensionsrückstellungen versicherungsmathematisch ermittelt, der Aufwand ergibt sich dann (unter anderem) aus der Veränderung des Rückstellungskontos gegenüber dem Vorjahr. Beim aufwandsbezogenen Ansatz wird bereits zu Beginn des Jahres der Aufwand ermittelt, die Pensionsrückstellungen ergeben sich, indem (unter anderem) der Aufwand zum Vorjahresstand addiert wird.

Bei der Bewertung sind zukünftige Erhöhungen der Bezüge und Renten gemäß der langfristigen Erwartung des Unternehmens einzurechnen. Der Rechnungszins orientiert sich an erstklassigen Industrieanleihen, hilfsweise an Anleihen der öffentlichen Hand. Das maßgebende Bewertungsverfahren ist für alle Standards die Projected Unit Credit Method. Die versicherungsmathematischen Grundwerte sind nach den drei wichtigsten Standards dieselben:

  • Die DBO (Defined Benefit Obligation) bzw. - nach FAS 87 - die PBO (Projected Benefit Obligation) ist der Barwert der bis zum Bilanzstichtag erdienten Leistungen. Bei der Frage, welcher Teil der Versorgungszusage bereits erdient ist, sind sowohl die Regelungen der Versorgungszusage als auch die Unverfallbarkeit zu berücksichtigen.
  • Die Service Cost entsprechen dem Barwert des Teils der Verpflichtung, der innerhalb des nächsten Jahres hinzuerdient wird.
  • Die Interest Cost entsprechen der Verzinsung des DBO bzw. PBO. Falls bereits Versorgungsleistungen gezahlt werden, ist zu beachten, dass sie den Zinsträger für das kommende Jahr mindern.

Plan Assets[Bearbeiten]

Sofern ein Versorgungsvermögen (Plan Assets) existiert, das nur der Erfüllung der Versorgungszusagen dient und im Insolvenzfall nicht den Gläubigern zur Verfügung steht, können DBO und Wert der Plan Assets miteinander verrechnet werden. Im deutschen Handelsrecht bestand ein Saldierungsverbot, welches durch das Bilanzmodernisierungsgesetz jedoch in ein Saldierungsgebot gewandelt wurde. Die Anforderungen an Plan Assets sind nach den verschiedenen Standards unterschiedlich.

Nach IAS 19 kommen als Plan Assets beispielsweise in Frage:

Gewinne und Verluste[Bearbeiten]

Die erwartete DBO des nächsten Jahres ergibt sich, indem die DBO um die Service Cost und die Interest Cost erhöht und um die erwarteten Versorgungsleistungen des kommenden Jahres vermindert wird. Die erwarteten Plan Assets dagegen können ermittelt werden, indem die Plan Assets um die erwartete Rendite und die Einzahlungen erhöht und um die erwarteten Versorgungszahlungen vermindert wird.

Am Ende des kommenden Jahres werden die DBO und die Plan Assets neu ermittelt. Die Änderungen gegenüber den geschätzten Werten können aus Sondereffekten (Änderungen der Zusage, Verkauf von Betrieben, Massenentlassungen) resultieren und müssen unter Umständen sofort in der Bilanz ausgewiesen werden. In jedem Fall wird es aber Änderungen geben, weil die Prämissen nicht so eingetreten sind, wie es im Vorjahr unterstellt wurde. Diese Effekte bewirken versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste, deren Behandlung in den verschiedenen Standards unterschiedlich erfolgt.

Nach IAS 19 können versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste nach drei Methoden verrechnet werden:

  • Vortrag im Rahmen eines so genannten Korridors in Höhe von 10 % der DBO (bzw. der Plan Assets, falls diese größer sind): Wird der Korridor verlassen, wird der überschießende Betrag auf die mittlere Restdienstzeit der aktiven Mitarbeiter verteilt und ab dem Folgejahr zeitanteilig ergebniswirksam getilgt. Ein kleinerer Korridor und schnellere Verrechnungen sind zulässig.
  • Sofortige ergebniswirksame Verrechnung.
  • Sofortige ergebnisneutrale Verrechnung: Die Gewinne oder Verluste werden direkt gegen das Eigenkapital gebucht.

Nach der am 16. Juni 2011 veröffentlichten Neufassung von IAS 19 werden die beiden ersten Methoden abgeschafft und versicherungsmathematische Gewinne und Verluste zukünftig direkt in das Eigenkapital gebucht werden.

Nach FAS 87 müssen versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste zunächst in voller Höhe gegen das Eigenkapital gebucht werden, diese sind aber später in Teilraten ergebniswirksam zu berücksichtigen ("Recycling").

Nach FRS 17 können Gewinne und Verluste ebenfalls nur direkt gegen das Eigenkapital gebucht werden, ein Recycling erfolgt aber wie bei IAS 19 nicht.

Siehe auch[Bearbeiten]

Literatur[Bearbeiten]

  • Thomas Hagemann: Pensionsrückstellungen. Verlag Versicherungswirtschaft, Karlsruhe 2004, ISBN 3-89952-128-5.
  • Hartmut Maier: Altersvorsorge heute für morgen. Eine Einführung in die Versicherungsmathematik der Altersversorgung unter spezieller Berücksichtigung der Bildung von Pensionsrückstellungen. HAESSLER Verlag, 3. Auflage. Schömberg 2006, ISBN 978-3-926345-41-7.
  • Sybille Molzahn: Die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung nach HGB und IAS/IFRS. Verlag Wissenschaft & Praxis, Sternenfels 2006, ISBN 3-89673-276-5.
  • Jochen Petersen: Rechnungslegung für Pensionsverpflichtungen nach HGB, US-GAAP und IAS. IDW-Verlag, Düsseldorf 2002, ISBN 3-8021-0957-0.

Einzelnachweise[Bearbeiten]

  1. Thomas Hagemann: Pensionsrückstellungen. Karlsruhe 2012, S. 5.
  2. Thomas Hagemann: a.a.O., S. 279.
  3. Gereon Pieper, Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach BilMoG unter Berücksichtigung der eingeräumten Übergangsregelungen, 2010, S. 17
  4. Hans Adler/Walther Düring/Kurt Schmalz, Kommentar zum HGB, 1995, § 253 Rn. 167, S. 300
  5. Klaus Heubeck/Richard Herrmann/Gabriele D’Souza, Die Richttafeln 2005 G – Modell, Herleitungen, Formeln, in: Blätter der DGVFM, Bd. XXVII, Heft 3, April 2006, S. 473 ff.
  6. Peter Koch, Geschichte der Versicherungswissenschaft in Deutschland, 1998, S. 292
  7. Ahrend/Förster/Rößler in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 6 a EStG Rdnr. 324, 325; Höfer in Littmann/Bitz/Hellwig, Kommentar zum Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 6 a EStG Rdnr. 115; Seeger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 6 a Tz. 11
  8. BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005, Geschäftszeichen IV B 2 S 2176 106/05, BStBl. I 2005, S. 1054-1056
  9. Thomas Hagemann, Pensionsrückstellungen, 2011, S. 68
  10. Standard & Poor’s, Postretirement Obligations, 2004, S. 3
  11. IdW HFA, Pensionsverpflichtungen, 1988, S. 403
  12. Dirk Thoms-Meyer, Pensionsrückstellungen, 1996, S. 100 f.
  13. IAS 1.7
  14. Jan Janssen, Rechnungslegung im Mittelstand, 2009, S. 227
  15. Thomas Hagemann, a.a.O., S. 11.
  16. Thomas Hagemann, a.a.O., S. 11 f.
  17. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V., Hauptfachausschuss: Stellungnahme HFA 2/1988 "Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluss". In: Die Wirtschaftsprüfung 1988, S. 403 ff.
  18. Bundesbank Zinsstatistik
  19. Stefan Flurschütz, Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen und die Möglichkeiten ihrer Auslagerung, 2008, S. 14
  20. Stefan Flurschütz, a.a.O., S. 15
  21. BMF-Schreiben vom 12. März 2010, IV C 6 - S 2133/09/10001, Rdnr. 10.
  22. Gereon Pieper, a.a.O., S. 19
  23. Allgemein zur Finanzierung über Rückstellungen: Jochen Drukarczyk: Finanzierung: eine Einführung. 2008, S. 385 ff.
  24. Stefan Flurschütz, a.a.O., S. 53
  25. BGH, Urteil vom 7. April 2005, Az: IX ZR 138/04
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